讲座：资产可收回金额的计量和减值损失的确定

会计考友 · 发表于 2012-2-22 19:22:36

　　　　小编提示：资产减值在考试中处于重要的地位，尤其应关注资产可收回金额的计量和减值损失的确定，掌握资产减值是资产账面价值高于可收回金额；重点关注可收回金额的计算；应能区分单项资产计提减值与资产组计提减值的不同点；应能区分固定资产、无形资产计提减值与存货减值、金融资产减值的不同；将资产减值与所得税的核算相结合。下边小编会针对以上内容进行一一讲解。

　　该专题分四部分：第一部分，视频讲解；第二部分，表格记忆；第三部分，习题练习。第四部分，思考。

　　

　　财考网李景辉老师就资产减值做了如下讲解：

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　　讲座概要：资产减值是中级会计实务的重点和难点，各种题型都可能出现。客观题主要考核的是可收回金额确定、折现率确定、资产组定义等概念性知识点，主观题考核的主要是资产组、总部资产和商誉减值。另外，也可以与长期股权投资、固定资产、无形资产、所得税等内容结合出题。

　　考生学习资产减值时应重点关注可收回金额确定、资产组减值、总部资产减值和商誉减值。

　　

　　表格，可以把相关的材料整理到一起，进行对比对照，从而把握知识点各自的特点与关联的方法。表格的作用就是有利提纲挈领地表列事物或知识。能够更加系统、条理、一目了然地看清事理，帮助识记各种材料。

　　学习中，积累的知识多了，记忆“仓库”就难以储存，这就必须把所记的材料或事物进行加工整理，有条不紊地存放起来，以便需用时顺利提取。用列表对照法整理材料，既可大大缩减庞杂的资料体积，又可系统并扩大记忆资料的数量。

　　希望以下总结的表格，可以帮助大家促使大脑积极思维，使知识由博反约，逐步形成集约化、条理化和明朗化特征，一旦表格制作成功，所学知识也就自然而然地记住了。

资产可收回金额的计量
资产可收回价值的确认原则：资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
【要点提示】此原则务必要记住。
资产的公允价值减去处置费用后净额的确定

资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入。其中，处置费用是可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。

资产预计未来现金流量现值的确定

资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

资产减值损失的确定

企业在对资产进行减值测试并计算确定资产的可收回金额后，如果资产的可收回金额低于账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产报废、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、通过债务重组抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。

　　资产减值包括存货减值、金融资产减值、长期股权投资减值、固定资产减值、无形资产减值、投资性房地产减值、商誉减值、建造合同减值等。

　　下边通过习题练习分别就以上减值详细解读资产减值可收回金额的计量和减值损失的确定。

　　1、存货减值应注意的问题

　　在计提存货跌价准备中，应分别确定存货的成本和可变现净值

　　有两种确定方法：

　　①外售的存货，包括外售的库存商品、外售的材料等：

　　可变现净值＝a（存货的估计售价） —c（估计的销售费用及相关税金）

　　②自用存货，包括用于生产的材料、半成品、包装物、低值易耗品等：

　　可变现净值＝a（自用存货的估计售价）—b（至完工估计将要发生的成本）—c（估计的销售费用及相关税金）

【例题1·计算题】外售存货计提减值　　2009年12月31日，A库存商品的账面成本为800万元，估计售价为750万元，估计的销售费用及相关税金为15万元。年末计提跌价准备前，A库存商品的跌价准备余额为10万元，则年末A库存商品计提存货跌价准备如下：
　　【答案】

　　A库存商品可变现净值=A库存商品的估计售价- 估计的销售费用及相关税金=750-15=735（万元）；A库存商品的账面成本为800万元，应保留存货跌价准备65万元；年末计提跌价准备前，A库存商品的跌价准备余额为10万元，故应补提跌价准备55万元。企业的账务处理是：

　　借：资产减值损失　　55
　　　　贷：存货跌价准备　　　　55

　　2、固定资产、无形资产等减值（执行企业会计准则第8号——资产减值）

　　☆☆☆“资产减值”准则规范的减值范围☆☆☆

　　本部分资产减值执行的是《企业会计准则第8号——资产减值》，资产减值对象主要包括：对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；固定资产；生产性生物资产；无形资产；商誉；以及探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。

　　☆☆☆计提资产减值的前提☆☆☆

　　在资产负债表日，如果资产出现了减值的迹象，应进行减值测试，即资产出现减值迹象，是进行减值测试的前提，但有两个例外：因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

　　☆☆☆单项资产计提减值准备☆☆☆

　　计提资产减值应该确定资产的账面价值和资产的可收回金额，关键是确定资产的可收回金额。

　　资产可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。

　　☆☆☆可收回金额的计量☆☆☆

　　要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。

　　（1）资产的公允价值减去处置费用后净额的确定

【例题3·计算题】可收回金额计量　　甲公司的某项固定资产在公平交易中的销售协议价格为300万元，可直接归属于该资产的处置费用（包括有关的法律费用、相关税费、搬运费等直接费用）为20万元。
　　【答案】该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额=300—20=280（万元）。

　　（2）资产预计未来现金流量现值的确定

　　资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定，即先确定“现金流量”，再确定“现值”。

【例题4·计算题】计算确定资产的可收回金额　　2009年12月31日，甲公司对一辆货运汽车进行检查时发现，该货运汽车因市场环境变化可能发生减值。此货运汽车的公允价值为10万元，可归属于该货运汽车的处置费用为0.5万元；预计尚可使用3年，预计其在未来2年内每年年末产生的现金流量分别为：4.8万元、4万元；第3年在使用中产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为4.5元。综合考虑货币时间价值及相关风险确定折现率为10%。则可收回金额计算如下：

　　【答案】

　　①货运汽车的公允价值减去处置费用后的净额=公允价值10—处置费用0.5=9.5（万元）

　　②货运汽车预计未来现金流量现值=4.8/（1+10%）+4/（1+10%）2+4.5/（1+10%）3=4.36+3.31+3.38=11.05（万元）

　　③根据孰高原则，该货运汽车的可收回金额为11.05万元。

　　☆☆☆计提资产减值准备的账务处理☆☆☆

　　（1）资产的可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。

　　（2）资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。比如，固定资产计提了减值准备后，固定资产账面价值将根据计提的减值准备相应抵减，因此，固定资产在未来计提折旧时，应当按照新的固定资产账面价值为基础计提每期折旧。

　　（3）固定资产等资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这个规定主要是为了防止企业以此作为盈余管理的手段。

【例题5·计算题】综合例子说明固定资产计提减值的全过程　　甲公司有关货运汽车的购入和使用情况如下：
　　①2009年12月20日甲公司购入一辆货运汽车，用银行存款支付的买价和相关税费为20.8万元。

　　【答案】

　　借：固定资产——货车　　20.8
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　20.8

　　②从2010年1月起计提折旧。假设该货运汽车的预计使用年限5年，预计净残值0.8万元，按直线法计提折旧。2010年末计提折旧如下：

　　【答案】2010年计提折旧额=（原价20.8-预计净残值0.8）÷5=4（万元）

　　借：其他业务成本　　　4
　　　　贷：累计折旧　　　　　　4

　　注：假设货运收入计入“其他业务收入”。

　　③假设2010年年末该货运汽车未出现减值的迹象，不计提固定资产减值准备。

　　④2011年末计提折旧：

　　【答案】

　　借：其他业务成本　　4
　　　　贷：累计折旧　　　　　　4

　　⑤2011年末计提减值

　　2011年12月31日，甲公司对该货运汽车进行检查时发现该货运汽车因市场环境变化可能发生减值。经测算该货运汽车的可收回金额为11.05万元。因该货运汽车的账面价值为12.8万元（20.8-4×2），高于其可收回金额11.05万元，应计提固定资产减值准备1.75万元（12.8-11.05）：

　　【答案】

　　借：资产减值损失　　　1.75
　　　　贷：固定资产减值准备　　　　1.75

　　⑥2012年计提折旧

　　计提固定资产减值准备后，2012年初固定资产净额为11.05万元，假设预计使用年限为3年，预计净残值为0.01万元，则2012年应计提折旧额=（年初账面价值11.05-预计净残值0.01）/3=3.68（万元）。

　　【答案】

　　借：其他业务成本　　　3.68
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　3.68

　　⑦如果以后年度造成固定资产减值的因素消失，固定资产价值回升。

　　【答案】按照新准则规定，已计提的减值不得转回。

　　☆☆☆资产组计提减值准备☆☆☆

　　一般情况下，企业应按照单项资产计提减值，但企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

　　1.资产组的概念

　　资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组　　应当由创造现金流入的相关资产组成。或者说资产组就是最小的现金产出单元。

　　2.资产组计提减值准备的账务处理

　　资产组计提减值准备和单项资产相一致，即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

　　（1）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

　　（2）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　应特别注意：以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

【例题6·计算题】资产组计提减值准备　　某公司有一条甲生产线，该生产线生产某精密仪器，由A、B、C三部机器构成，成本分别为40万元、60万元和100万元。使用年限均为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。
　　A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2007年甲生产线所生产的精密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器的销路锐减40%，因此，在2007年12月31日对该生产线进行减值测试。

　　整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年。

　　根据上述资料，2007年12月31日A、B、C三部机器的账面价值分别为20万元、30万元和50万元。

　　经估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

　　同时通过估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为60万元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。

　　鉴于在2007年12月31日，该生产线的账面价值为100万元，可收回金额为60万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此该生产线发生了减值，公司应当确认减值损失40万元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于15万元。具体分摊过程如下：

机器A机器B机器C整个生产线（资产组）账面价值200 000300 000500 0001 000 000可收回金额 600 000减值损失 400 000减值损失分摊比例20%30%50% 分摊减值损失50 000120 000200 000370 000分摊后账面价值150 000（不能低于）180 000300 000 尚未分摊的减值损失 30 000二次分摊减值损失 11 250（30 000×3÷8） 18 750（30 000×5÷8） 30 000二次分摊后应确认减值损失总额 131 250218 750 二次分摊后账面价值150 000168 750281 250600 000

　　注：按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失8万元（40万元×20%），但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，因此机器A最多只能确认减值损失5万元（20万元—15万元），未能分摊的减值损失3万元（8万元—5万元），应当在机器B和机器C之间进行再分摊。

　　根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50 000元、131 250元和218 750元，会计分录如下：

　　借：资产减值损失　　　　　400 000
　　　　贷：固定资产减值准备——机器A　　　　　　 50 000
　　　　　　　　　　　　　　——机器B　　　　　　131 250
　　　　　　　　　　　　　　——机器C　　　　　　218 750

　　3、建造合同资产减值（执行建造合同准则）

　　如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用，在合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。

【例题7·计算题】建造合同资产减值　　甲公司于2009年7月1日承建乙公司的一栋办公楼，合同总收入500万元，合同预计总成本400万元，工期1年半，预计在2010年末完工。采用完工百分比法核算建造合同收入。
　　（1）2009年

　　①2009年发生工程施工成本156万元，其中工资40万元，用银行存款支付其他费用116万元：

　　【答案】

　　借：工程施工——办公楼　　　156
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　40
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　116

　　②2009年末，按照工程进度，应收工程款130万元，实际收到115万元：

　　【答案】

　　借：银行存款　　　　115
　　　　应收账款　　　　15
　　　　贷：工程结算　　　　　　130

　　③2009年末，按照完工程度确认收入

　　2009年末由于物价大幅上涨，预计合同总成本为520万元，合同总收入仍为500万元，预计工程损失20万元。

　　完工进度=累计发生的合同成本/合同预计总成本=156/520=30%

　　当期合同收入=合同总收入×完工进度－以前年度累计已确认的收入 =500×30%—0=150（万元）

　　当期合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认费用＝520×30%－0＝156（万元）

　　当期确认的毛利＝当期确认的合同收入－当期确认的合同费用＝150－156＝－6（万元）

　　【答案】

　　借：主营业务成本　　　156
　　　　贷：主营业务收入　　　　　150
　　　　　　工程施工——毛利　　　　6

　　本期预计合同损失=预计总损失20万元－已计入成本的损失6万元=14（万元），应计提存货跌价准备：

　　借：资产减值损失　　14
　　　　贷：存货跌价准备　　　　　14

　　

　　思考以下问题，检验自己是否真正掌握：

　　1.为什么在计算资产可收回金额时，要用公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定？而不是较低者？
　　答：这里主要是运用“理性经济人”的假设。即对企业最有利原则，是经营者进行经营管理的核心原则。
　　2.资产组减值，为什么要先抵减商誉？
　　答：商誉的本质是企业存在超额收益，即资产给企业带来超额的收益的能力。但现在经测算是发生减值，因此，肯定是先减少超额收益的能力，然后减少资产的账面价值。
　　3.资产计提减值后，都有哪些可以转回？哪些不能转回？哪些转回的时候不能通过资产减值损失转回？
　　答：计提了减值准备后，减值准备不能转回的一般情况：
　　适用第8号准则《资产减值》的资产项目，即8号准则规范的减值准备计提范围：
　　（1）采用成本模式后续计量的投资性房地产
　　（2）对子公司、联营、合营公司的投资长期股权投资
　　（3）固定资产（含在建工程、工程物资）
　　（4）无形资产
　　（5）商誉
　　（6）生产性生物资产
　　（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施
　　计提了减值准备后，减值准备能转回的一般情况：
　　（1）绝大多数的适用22号《金融工具的确认和计量》准则计提资产减值准则的项目：
　　①贷款、应收票据、应收利息、应收股利、应收账款、预付账款、其他应收款、长期应收款
　　②持有至到期投资
　　③可供出售的金融资产（债权性的，都可以转回；股权性的，有部分可以转回，但需要记入资本公积中）
　　（2）、适用1号《存货》准则的资产计提减值准备的项目：
　　存货、消耗性生物资产。
　　（3）、递延所得税资产
　　资产减值的特殊规定：
　　特殊情况1：
　　第4类长期股权投资虽然适用22号准则，但计提准备后不可以转回。
　　特殊情况2：
　　一般资产都可以计提减值准备，但有几项不计提减值准备，如：货币资金、交易性金融资产、以公允价值进行后续计量的投资性房地产、长期待摊费用、固定资产清理。
　　特殊情况3：
　　大部分常见的资产都有对应减值准备科目，“××减值准备”，“坏账准备”或“存货跌价准备”。
　　递延所得税资产的减值，直接计入递延所得税资产贷方。
　　特殊情况4：
　　一般的资产减值计提和转回都计入“资产减值损失”。
　　递延所得税资产计提减值时是记入“所得税费用”或“资本公积”。转回时，递延所得税资产转回记入“资本公积”和“所得税费用”；
　　可供出售金融资产中为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资），转回时是计入“资本公积——其他资本公积”。

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[中级会计实务] 讲座：资产可收回金额的计量和减值损失的确定