中级会计实务讲座：资产负债表日后事项（主讲：高志谦）

会计考友

　　
    （一）内容提要
    本章详细解析了资产负债表日后事项的概念及分类，并针对不同原因的调整事项分别作了案例解析。
. E' P5 ^' d0 E+ f    考生应掌握如下考点：
    1.正确地判别调整事项和非调整事项；
    2.各类调整事项的会计处理；  
5 R& W- U  j; D; W* H6 F  
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$ B$ w  M7 j- q% S9 d    （二）历年试题分析
    历年考题
    本章内容是近年考试的重点，近几年分值比重有显著增加。在各类题型中均可能出现，其中客观题主要考查调整事项与非调整事项的界定，主观题主要考查调整事项的账务处理及报表项目调整，具有一定的综合性，可与差错更正、或有事项、收入等章节知识相结合。
    考生学习本章时应重点关注调整事项与非调整事项界定、调整事项的处理，注重本章与其他章节知识的融会贯通及综合运用。
8 i8 Q: V6 _; b+ ?# _7 o* @+ C    综合题
    1.(2009年)甲股份有限公司为上市公司(以下简称甲公司)，系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。甲公司2008年度财务报告于2009年4月10日经董事会批准对外报出。报出前有关情况和业务资料如下：
    (1)甲公司在2009年1月进行内部审计过程中，发现以下情况：
8 n  Y( t& W$ q% p0 q/ p4 }    ①2008年7月1日，甲公司采用支付手续费方式委托乙公司代销B产品200件，售价为每件10万元，按售价的5％向乙公司支付手续费(由乙公司从售价中直接扣除)。当日，甲公司发出B产品200件，单位成本为8万元。甲公司据此确认应收账款1 900万元、销售费用100万元、销售收入2 000万元，同时结转销售成本1 600万元。
    2008年12月31日，甲公司收到乙公司转来的代销清单，B产品已销售100件，同时开出增值税专用发票；但尚未收到乙公司代销B产品的款项。当日，甲公司确认应收账款170万元、应交增值税销项税额170万元。
1 [9 g) o/ g5 u# K! [    ②2008年12月1日，甲公司与丙公司签订合同销售C产品一批，售价为2 000万元，成本为1 560万元。当日，甲公司将收到的丙公司预付货款1 000万元存入银行。2008年12月31日，该批产品尚未发出，也未开具增值税专用发票。甲公司据此确认销售收入1 000万元、结转销售成本780万元。
    ③2008年12月31日，甲公司对丁公司长期股权投资的账面价值为1 800万元，拥有丁公司60％有表决权的股份。当日，如将该投资对外出售，预计售价为1 500万元，预计相关税费为20万元；如继续持有该投资，预计在持有期间和处置时形成的未来现金流量的现值总额为1 450万元。甲公司据此于2008年12月31日就该长期股权投资计提减值准备300万元。
    (2)2009年1月1日至4月10日，甲公司发生的交易或事项资料如下：
    ①2009年1月12日，甲公司收到戊公司退回的2008年12月从其购入的一批D产品，以及税务机关开具的进货退出相关证明。当日，甲公司向戊公司开具红字增值税专用发票。该批D产品的销售价格为300万元，增值税额为51万元，销售成本为240万元。至2009年1月12日，甲公司尚未收到销售D产品的款项。
: L; y, U9 z! H    ②2009年3月2日，甲公司获知庚公司被法院依法宣告破产，预计应收庚公司款项300万元收回的可能性极小，应按全额计提坏账准备。
    甲公司在2008年12月31日已被告知庚公司资金周转困难可能无法按期偿还债务，因而相应计提了坏账准备180万元。
% p/ t$ z3 a: N& l7 K8 |0 j/ A& y    (3)其他资料
' e* Q1 s) @" r" x1 P: Y! S    ①上述产品销售价格均为公允价格(不含增值税)；销售成本在确认销售收入时逐笔结转。除特别说明外，所有资产均未计提减值准备。
    ②甲公司适用的所得税税率为25％；2008年度所得税汇算清缴于2009年2月28日完成，在此之前发生的2008年度纳税调整事项，均可进行纳税调整；假定预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用于抵扣暂时性差异。不考虑除增值税、所得税以外的其他相关税费。
    ③甲公司按照当年实现净利润的10％提取法定盈余公积。
1 R( `( `; |2 M1 D: w    要求：
    (1)判断资料(1)中相关交易或事项的会计处理，哪些不正确(分别注明其序号)。
2 I! @& I+ ]# I1 J9 O+ d    (2)对资料(1)中判断为不正确的会计处理，编制相应的调整分录。
% D& b! K5 z! H" H# i8 l1 o    (3)判断资料(2)相关资产负债表日后事项，哪些属于调整事项(分别注明其序号)。
    (4)对资料(2)中判断为资产负债表日后调整事项的，编制相应的调整分录。
" d/ Y: k+ B8 u6 N; [5 y    (逐笔编制涉及所得税的会计分录；合并编制涉及“利润分配——未分配利润”、“盈余公积——法定盈余公积”的会计分录；答案中的金额单位用万元表示)
) i  K/ T. d6 n$ k. K. N    【答案】
( n9 K7 L, J' _5 P    (1)判断资料(1)中相关交易或事项的会计处理，哪些不正确(分别注明其序号)。
    资料(1)中交易或事项处理不正确的有：①、②、③。
. f. g/ w/ Q& X5 v$ S) \7 e    (2)对资料(1)中判断为不正确的会计处理，编制相应的调整分录。
    事项①的调整分录：
4 \. k  T; s: m2 L, h    借：以前年度损益调整 950[(2 000－100)×50％]
! T4 R' d3 N; ?: ]# G& b: U5 N! i8 p        贷：应收账款 950
    借：发出商品 800(1 600×50％)
- U) W  f9 `9 W2 D6 u        贷：以前年度损益调整 800
' E, e3 r1 Y3 r& A! s) R    借：应交税费——应交所得税 37.5[(950－800)×25％]
        贷：以前年度损益调整 37.5
    事项②的调整分录：
    借：以前年度损益调整 1 000
/ r- v' p) b, ?3 a- P. S- X' A1 }# i        贷：预收账款 1 000
    借：库存商品 780
/ E  o0 f5 H% V) N. u2 w. F        贷：以前年度损益调整 780
; W! E6 S1 B; R0 q" y+ A9 c    借：应交税费——应交所得税 55(220×25％)
/ g% _. f6 Q) i1 Z/ A# `' \# G        贷：以前年度损益调整 55
    事项③的调整分录：
    借：以前年度损益调整 20
. ~/ ]2 U4 ~+ r0 i0 V! r        贷：长期股权投资减值准备 20
    借：递延所得税资产 (20×25％)5
        贷：以前年度损益调整 5
; z. V7 Q5 n( w$ }/ K! }    (3)判断资料(2)相关资产负债表日后事项，哪些属于调整事项(分别注明其序号)。
" g2 k, y2 V$ h+ }    资料(2)中相关日后事项属于调整事项的有：①、②。
9 l3 F2 H, L1 S6 e8 _2 K    (4)对资料(2)中判断为资产负债表日后调整事项的，编制相应的调整分录。
2 W( j( U; l" H, \, k# J3 I* H    事项①的调整分录：
  D* E. m, p& f5 V% b; d    借：以前年度损益调整 300
        应交税费——应交增值税(销项税额)51
        贷：应收账款 351
) I% A! e5 Q( ^( M    借：库存商品 240
  |# `/ H: w* j2 `8 U; f) s        贷：以前年度损益调整 240
( V  l# B! i0 Y% k' P/ z8 k$ _. {    借：应交税费——应交所得税 15(60×25％)  
        贷：以前年度损益调整 15
    事项②的调整分录：
    借：以前年度损益调整 120
4 ?6 ~- U8 B  F) U) Y$ j        贷：坏账准备 120
0 w5 o# _8 ^" F; l3 J    借：递延所得税资产 30
( r- R5 `$ U4 @  e        贷：以前年度损益调整 30
( `( E2 M2 c  \/ S" [  l2 W    合并调整“利润分配——未分配利润”及“盈余公积——法定盈余公积”。
1 a3 K" x  Y, \9 f2 M    借：利润分配——未分配利润 427.5
5 r% {2 A! _) d; G        贷：以前年度损益调整 427.5
. w  y" b0 s. G2 \    借：盈余公积——法定盈余公积 42.75
0 b1 l/ H& a2 X% u5 g' e        贷：利润分配——未分配利润 42.75
    2.(2008年)甲公司为上市公司，主要从事机器设备的生产和销售。甲公司2007年度适用的所得税税率为33％，2008年及以后年度适用的所得税税率为25％，有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。假定甲公司相关资产的初始入账价值等于计税基础，且折旧或摊销方法、折旧或摊销年限均与税法规定相同。甲公司按照实现净利润的10％提取法定盈余公积。甲公司2007年度所得税汇算清缴于2008年2月28日完成，2007年度财务会计报告经董事会批准于2008年3月15日对外报出。
, {) j$ n8 M; }    2008年3月1日，甲公司总会计师对2007年度的下列有关资产业务的会计处理提出疑问：
6 j+ K3 J; \" G: i. @8 b& q4 U9 \3 a    (1)存货
    2007年12月31日，甲公司存货中包括：150件甲产品、50件乙产品和300吨专门用于生产乙产品的N型号钢材。
& b6 m' E* x- V. n7 Q" A0 v) i    150件甲产品和50件乙产品的单位预算成本均为120万元。其中，150件甲产品签订有不可撤销的销售合同，每件合同价格(不含增值税)为150万元，市场价格(不含增值税)预期为118万元；50件乙产品没有签订销售合同，每件市场价格(不含增值税)预期为118万元。销售每件甲产品、乙产品预期发生的销售费用及税金(不含增值税)均为2万元。
    300吨N型号钢材单位成本为每吨20万元，可生产乙产品60件。将N型号钢材加工成乙产品每件还需要发生其他费用5万元。假定300吨N型号钢材生产的乙产品没有签订销售合同。
    甲公司期末按单项计提存货跌价准备。2007年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：
. y6 I9 k/ W+ P$ V+ `3 J    ①甲公司对150件甲产品和50件乙产品按成本总额24 000万元(120×200)超过可变现净值总额23 200万元［(118－2)×200］的差额计提了800万元存货跌价准备。此前，未计提存货跌价准备。
    ②甲公司300吨N型号钢材没有计提存货跌价准备。此前，也未计提存货跌价准备。
2 Y/ E2 K2 B( R    ③甲公司对上述存货账面价值低于计税基础的差额，没有确认递延所得税资产。
. @+ R) `3 B% L3 {& P) \$ J8 V    (2)固定资产
    2007年12月31日，甲公司E生产线发生永久性损害但尚未处置。E生产线账面原价为6 000万元，累计折旧为4 600万元，此前未计提减值准备，可收回金额为零。E生产线发生的永久性损害尚未经税务部门认定。
    2007年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：
* N" P; f, x* a. z# O$ U    ①甲公司按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备1 400万元。
    ②甲公司对Ｅ生产线账面价值与计税基础之间的差额确认递延所得税资产462万元。
8 M& H  b$ o8 Q$ j$ a8 n3 W    (3)无形资产
    2007年12月31日，甲公司无形资产账面价值中包括用于生产丙产品的专利技术。该专利技术系甲公司于2007年7月15日购入，入账价值为2 400万元，预计使用寿命为5年，预计净残值为零，采用年限平均法按月摊销。2007年第四季度以来，市场上出现更先进的生产丙产品的专利技术，甲公司预计丙产品市场占有率将大幅下滑。甲公司估计该专利技术的可收回金额为1 200万元。
    2007年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：
8 z" E/ R( J+ b! }  n4 h    ①甲公司计算确定该专利技术的累计摊销额为200万元，账面价值为2 200万元。
5 \+ V5 w6 i2 X9 U    ②甲公司按该专利技术可收回金额低于账面价值的差额计提了无形资产减值准备1 000万元。
    ③甲公司对上述专利技术账面价值低于计税基础的差额，没有确认递延所得税资产。
3 ^" {" L$ t" d! ]8 J    要求：
    根据上述资料，逐项分析、判断甲公司上述存货、固定资产和无形资产相关业务的会计处理是否正确(分别注明该业务及其序号)，并简要说明理由；如不正确，编制有关调整会计分录(合并编制涉及“利润分配——未分配利润”的调整会计分录)。(答案中的金额单位用万元表示)
3 B* i/ W" M9 ]. T. W( k6 Z  _! z+ \    【答案】
    (1)①处理错误。理由是存货跌价准备的处理不正确。甲产品和乙产品应分别进行期末计价。
2 `9 V3 r5 [2 f$ C# L' N    甲产品成本=150×120＝18 000(万元)
! d* A7 n% w: r- Z    甲产品可变现净值＝150×(150－2)＝22 200(万元)
    甲产品成本小于可变现净值，不需计提存货跌价准备。
# s% y  @0 @2 H% q2 ~3 z( S1 A# C$ |    乙产品成本＝50×120＝6 000(万元)
2 v5 C4 g% `  H6 b; N! U" F8 ~    乙产品可变现净值＝50×(118－2)＝5 800(万元)
6 B! D  |) c5 u6 N% l    乙产品应计提存货跌价准备＝6 000－5 800＝200(万元)
0 S0 f- }3 g' C9 O+ @# s# U. C) ^    所以乙产品多计提了存货跌价准备金额＝800－200＝600(万元)，应该冲回。
4 k/ w- {& d4 n    借：存货跌价准备 600
6 d0 {" [0 s; f+ Y) L" R. }* T. o        贷：以前年度损益调整 600
    ②处理正确。理由：
    N型号钢材成本＝300×20＝6 000(万元)
    N型号钢材可变现净值
0 V$ j& ~& R3 D( P' D# T    ＝60×118－60×5－60×2＝6 660(万元)
, r) D7 Z! ?7 C1 `& [    N型号钢材成本小于可变现净值，不需要计提存货跌价准备。
8 w6 A* D$ i. f- G& _' ~* D    ③处理不正确。需要对企业计提的200万元的存货跌价准备确认相应的递延所得税资产200×25％＝50(万元)。
1 g; a2 y8 I8 G3 y" ?( I. i7 s' b    借：递延所得税资产 50
" E, _$ k3 j9 B& |* M2 f        贷：以前年度损益调整 50
1 q) B$ i- w# w    (2)①处理正确。因为固定资产发生永久性损害但尚未处置，所以应全额计提减值准备。
    ②处理错误。理由：E生产线发生的永久性损害尚未经税务部门认定，所以固定资产的账面价值为零，计税基础为1 400万元，2008年及以后适用的所得税税率为25%，所以确认递延所得税资产的金额＝1 400×25％＝350(万元)，但企业确认了462万元的递延所得税资产，所以要冲回112万元(462－350)的递延所得税资产。
$ l- J# ?0 _! Q3 C# e& z. m  S$ O    借：以前年度损益调整 112
* B4 S' l6 i$ s4 V+ N; x        贷：递延所得税资产 112
    (3)①处理不正确。理由：无形资产当月增加，当月摊销，所以2007年无形资产摊销额＝2 400÷5×6／12＝240(万元)，应补提累计摊销金额＝240－200＝40(万元)。
    借：以前年度损益调整 40
        贷：累计摊销 40
/ O. ~3 x4 w- j4 \% Y    (注：此处因为该无形资产是用来生产产品的，所以理论上将累计摊销计入制造费用或生产成本更合适，同时当该产品出售后这部分累计摊销影响损益。但此题中没有给出产品是否销售，所以这里按照出题思路将其计入了当期损益。)
9 V, r1 d! G6 R* d1 I( @    ②处理不正确。理由：无形资产账面价值＝2 400－240＝2 160(万元)，应计提减值准备＝2 160－1 200＝960(万元)。应冲回多计提的减值准备金额＝1 000－960＝40(万元)。
    借：无形资产减值准备 40
        贷：以前年度损益调整 40
    ③处理不正确。理由：无形资产计提减值准备960万元，应确认递延所得税资产＝960×25％＝240(万元)。
1 |' ]4 o8 M4 f! l    借：递延所得税资产 240
        贷：以前年度损益调整 240
$ j' i; b: Y! W$ _1 I! U    “以前年度损益调整”贷方余额＝600＋50－112－40＋40＋240＝778(万元)，转入“利润分配——未分配利润”。
    借：以前年度损益调整 778
        贷：利润分配——未分配利润 778
    借：利润分配——未分配利润 77.8
( j2 R  c( Q# R        贷：盈余公积 77.8