2011年注会考试会计复习所有者权益核算的基本要求

会计考友

　　　　一、权益工具与金融负债的区分

. s8 z1 Z+ Y$ f+ ]　　权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。

# q! g% T/ R3 E( Q/ {7 @+ `: f4 @　　企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务,也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。
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' ], B! {$ ?: y+ c' J3 Z　　如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断。企业将发行的金融工具确认为权益工具，应同时满足下列条件：一是该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他单位，或在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；二是该金融工具须用或可用发行方自身权益工具进行结算的，如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，该金融工具只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。其中，所指发行方自身权益工具不包括本身通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同。
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　　企业在进行权益工具和金融负债区分时，还应注意以下方面：

　　(1)某项合同是一项权益工具并不仅仅是因为它可能导致企业获得或交付企业自身的权益工具。企业可能拥有获取或交付一定数量的自身股份或其他变动的权益工具的合同权利或合同义务，其中可获取或需交付的自身股份或其他变动的权益工具的数量是通过使这些股份或其他权益工具的公允价值恰好等于合同权利或合同义务的金额来确定的。该合同权利或合同义务的金额可以是固定的，也可以完全或部分地基于除企业本身权益工具的市场价格以外的变量的变化(例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格)而变化。
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0 y3 L5 K9 B/ s1 w! A- Y. E　　(2)在一个合同中，如企业通过交付(或获取)固定数额的自身权益工具以获取固定数额的现金或其他金融资产，则该合同是一项权益工具。
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+ D$ F6 j& W4 e' f' j　　(3)一项合同使企业承担以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务时，该合同形成企业的一项金融负债，其金额等于赎回所需支付的金额的现值(例如远期回购价格的现值、期权的执行价格的现值以及其他可赎回金额的现值等)。即使合同本身是一项权益工具时也是如此。
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2 o5 j& N$ n: p4 X　　(4)企业发行的优先股或具有类似特征的金融工具，应分别不同情况，注重其实质进行分类。
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/ o+ R) a# F) O. Z　　对于发行时附带各种不同权利的优先股，企业应评估这些权利，以确定它是否呈现金融负债的基本特征。
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+ O, u' r9 a) z2 {" t# k" u! t　　如果合同要求发行方有义务赎回优先股，即使发行方可能不能履行该义务，不论是由于资金缺乏、受法令限制，还是利润或储备不足，都不能取消此项义务。
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　　发行方赎回该种股份的选择权并不满足金融负债的定义，因为发行方并没有现时义务转让金融资产给股东。在这种情况下，是否赎回股份完全取决于发行方的意愿。但是，当股份的发行方作出行使权利的选择后，通常是通过将赎回股份的意向正式通告股东，这时将产生一项义务。

　　如果优先股不可赎回，应根据附着在其上的其他权利确定适当的分类。对优先股的分类应当基于对合同实质的评估、金融负债和权益工具的定义。如果持有方对优先股(无论是累积优先股还是非累积优先股)持有方发放股利完全取决于发行方的意愿，则该优先股属于权益工具。
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% X  T" h, T; M　　将一项优先股归类为权益工具还是金融负债，不受下列因素的影响：
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　　1.以前发放股利的情况；
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　　2.未来发放股利的意向；
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　　3.没有发放优先股股利对发行方普通股的价格可能产生的负面影响；

: `# s' G, t" Y2 M, d9 o　　4.发行方各种储备的金额；

　　5.发行方对一段期间内的损益的预期；

& Z# X2 M8 B1 o& E% ^) a( W　　6.发行方能否控制当期损益。
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1 h$ n/ k9 s- g* r# a$ ?% w/ J4 N　　(5)金融工具列报准则规定，如果可认定合同中要求以现金、其他金融资产结算的或有结算条款相关的事项不会发生，发行方应当将相关金融工具合同确认为权益工具。只有在发生了极端罕见、显著异常和几乎不可能发生的事件的情况下才能以现金或可变数量的企业自身股份进行结算时，就属于这种情形。与之相类似，合同可能规定在企业无法控制的情况发生时，不能以固定数量的企业自身股份进行结算。但是，只有这些情况的发生不具有现实可能性，企业才能将这一合同划分为权益工具。

　　(6)在合并财务报表中对金融工具(或其组成部分)进行分类时，企业应考虑集团所属企业和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或承担了以其他方式结算的义务，如是，则该结算方式将导致该工具归类为金融负债。
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/ A# }: s$ a* A$ Q. H　　二、混合工具的分拆
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% I, i: v$ m; \  }/ i1 C8 Y  ~　　在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。负债成份的公允价值是合同规定的未来现金流量按一定利率折现的现值。其中利率根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量、但不具有转换权的工具的适用利率确定。

8 G7 F4 U: I# P; z　　发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
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1 A9 Q# y( l6 I9 D" Y# k　　企业(发行方)对可转换工具进行会计处理时，还应注意以下方面：

  Y4 m0 a, ]1 h8 J8 S+ t　　1.在可转换工具到期转换时，应终止确认其负债部分并将其确认为权益。原来的权益部分仍旧保留为权益(它可能从权益的一个项目结转至另一个项目)。可转换工具到期转换时不产生损失或收益。
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; F* Z( `; v" u) n0 f4 S' z　　2.企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍旧具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益部分和债务部分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益部分和债务部分所适用的会计原则进行处理，分配至权益部分的款项计入权益，与债务部分相关的利得或损失计入损益。
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, d5 J( H. A( R　　3.企业可能修订可转换工具的条款以促使持有方提前转换。例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的补偿。在条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的补偿的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的补偿的公允价值之差，、应在利润表中确认为一项损失。
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　　4.企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券，所发行的认股权符合权益工具定义及其确认与计量规定的，应当确认为一项权益工具(资本公积)，并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。如果认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入资本公积(其他资本公积)的部分转入资本公积(股本溢价)。

　　三、所有者权益的分类
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2 d. h. r0 \9 k; ^5 L+ ?7 E) h' a  G　　所有者权益可分为实收资本(或股本)、资本公积、盈余公积和未分配利润等部分。其中盈余公积和未分配利润统称为留存收益。

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