2011年注册会计师考试复习长期股权投资的初始计量

会计考友

　　　　一、长期股权投资初始计量原则
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4 Z9 S/ n4 D2 u9 L5 k5 Z. j4 u2 F2 _　　长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。

, X3 ]+ G8 J3 I　　本章所指长期股权投资，包括：(1)企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资;(2)企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资;(3)企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资;(4)企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。
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# J" z2 U' y4 ?3 c) [1 x& d7 ]+ v　　二、企业合并形成的长期股权投资

　　(一)同一控制下的企业合并
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4 ]8 b; R, _4 S2 M) p+ q# [　　1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。合并过程中合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期管理费用。
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& X# m: l8 x7 u6 c( u　　2、合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份总额之间的差额，应该调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。

# I, i" h+ W3 n* _8 G2 q　　上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：

) e- }6 Q7 T* O, M! y! H. t! S1 D　　(1)被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。
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　　(2)被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。例如，甲公司为某一集团母公司，分别控制乙公司和丙公司。20X7年1月1日，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权(属于非同一控制下企业合并)并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认资产、负债的公允价值为5000万元，账面价值为3500万元。20X9年1月1日，乙公司购入甲公司所持丁公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。20X7年1月至20X8年12月31日，丁公司按照购买日公允价值净资产计算实现的净利润为1200万元;按照购买日账面价值净资产计算实现的净利润为1500万元。无其他所有者权益变动。20X9年1月1日合并日，丁公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为：自20X7年1月1日丁公司净资产公允价值5000万元持续计算至20X8年12月31日的账面价值6200(5000+1200)万元。乙公司购入丁公司的初始投资成本为4960[(5000+1200)X80%]万元。

　　(3)同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

8 V/ D( p7 u- \, V2 B, H　　(4)如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。

. q  f9 w: W5 T$ u9 O# K　　3通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，个别财务报表中应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。

6 [5 n; e$ n! a6 i2 w- X) {　　(二)非同一控制下的企业合并
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　　1、非同一控制下的控股合并中，购买方应该按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。而不再做“以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和”的表述，企业合并相关直接费用，单独计入管理费用。原例题4-2，支付的评估费用300万元，由计入合并成本改为计入管理费用。
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　　2、通过多次交换交易分步实现的企业合并，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和作为初始投资成本之和。

, y* Z' K  n0 x4 ]7 V　　增加了由可供出售金融资产增资变为权益法下长期股权投资的例题4-3，删除了原例题4-3。

　　[例4-3]A公司于20X8年以2000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。20X9年4月1日，A公司又斥资25000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20X9年3月31日的公允价值为2500万元，累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。
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, T5 c1 g. u7 O) F7 M( _　　本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理：
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: U2 Q: D7 Y' M　　借：长期股权投资 275000000

/ T1 e7 e! ?$ k/ ?9 d: G　　贷：可供出售金融资产 25000000

　　银行存款 250000000
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　　假定，A公司于20X8年3月以12 000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。20X9年4月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司应进行以下账务处理：
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　　借：长期股权投资 150 000 000

4 ~. N6 l% j. v4 U+ v* E2 D' c　　贷：银行存款 150 000 000

　　购买日对B公司长期股权投资的账面价值=(12 000+450)+15 000=27 450(万元)
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　　三、企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资
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　　1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
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9 O8 H6 V: c( h6 L　　2、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。
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　　3、投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
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　　4、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，以及通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本参照准则有关规定确定。
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　　四、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理

3 r# U+ K' x( Z3 j* s　　应作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。
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: Y$ ?- C2 q( q5 u& i6 m8 p　　推荐阅读：注会考试专讲：长期股权投资—现金股利（成本法）
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