2011年注会考试复习资产的计税基础

会计考友

　　　　资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。

6 x3 M0 l& }+ z( |　　(一)固定资产
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2 V' p* t( |! j* t( i0 [% u　　1、一般情况下，取得固定资产入账价值(即账面价值)与计税基础是一致的。

　　特殊：融资租赁固定资产，分期付款购入固定资产账面价值与计税基础不一致。
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7 P$ T& ]+ F  ]+ r3 V- ?( Y　　2、固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计与税收规定就折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等处理的不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。
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* a' f5 k) y. }$ u, d% ~　　(1)因计提固定资产折旧的折旧方法、折旧年限、预计净残值的差异。

　　(2)因计提固定资产减值准备产生的差异。

　　税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除，会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。
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/ W9 R1 y0 U' l. b. L　　(二)无形资产
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　　除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时一般不存在差异。

　　无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。

　　1、内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益。

　　税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
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　　对于享受税收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而因税法规定按照无形资产成本的150%摊销，则其计税基础应在会计上入账价值的基础上加计50%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，但如该无形资产的确认不是产生于合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

2 u" |$ Y6 x) W$ F1 d( O　　2、无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。
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* u8 v0 q0 n! d' ?+ X# m7 J' z　　会计准则规定，应根据无形资产的使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本(外购商誉除外)，应在一定期限内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产账面价值与计税基础的差异。

+ \4 f+ q9 N0 ]1 R! d( D1 f　　在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。
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3 a& ~  `9 Q9 h1 \. D　　【总结】无形资产的账面价值=无形资产原值-摊销-折旧
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　　无形资产的计税基础=无形资产原值-税法允许扣除的摊销

　　(三)金融资产
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　　1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产

. o1 L) q3 a+ x- a: C$ J　　会计准则规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产于某一会计期末的账面价值为公允价值。
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1 P. q, l3 H% B6 v8 D　　税法规定，公允价值计量的金融资产按取得时初始入账价值作为计税基础。

$ i% H$ @2 D( {4 t. L1 j　　从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。
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: o9 p( R: x# `" ], ^! t　　2、可供出售金融资产
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　　●企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。注意：该暂时性差异，不影响所得税费用，而是影响资本公积。
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　　●可供出售金融资产发生减值也产生暂时性差异，与固定资产，无形资产的原理相同。
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　　3、持有至到期投资

　　●若购买国债，是免税的，产生永久性差异，在应纳税所得额中扣除。
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　　(四)其他资产

. k/ u5 h: o% C; B1 M) g7 m8 }' E　　因会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异的，如：

! d  i- z8 j1 n7 I　　1.投资性房地产

8 a. c, z8 Z- U& _0 ~  y* T% h　　●成本模式：采用该种模式计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同;

　　●公允价值模式：对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
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9 j* a% @' Y; P; @$ ]4 G  c　　2.其他计提了资产减值准备的各项资产

( R+ R' `) S: a1 j4 T6 {1 D2 L+ k& N; _　　有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。
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　　3.长期股权投资的计税基础

& Q) l' Q9 M8 G2 D: L* r! L' H% T2 [　　账面价值：回忆第四章内容。

　　初始入账价值：合并(同一控制下企业合并，非同一控制下企业合并)、非合并。

　　注意：权益法下对长期股权投资初始入账价值的调整，受资企业净利润的调整，资本公积变动，宣告现金股利等等，均对长期股权投资账面价值有影响。

　　计税基础：税法规定，按规定确认成本后，在转让或处置时成本才允许扣除。

5 M( E- J' Z1 n7 k8 y+ }, u　　权益法下，若两企业所得税税率相同，被投资企业宣告净利润，投资企业确认长期股权投资，产生的差异，不缴纳所得税。

* z3 }' L8 e9 g6 `, X6 B& ^　　若投资企业所得税税率大于被投资企业，受资企业宣告净利润，投资企业分回后还要补税，则产生的差异，需要交纳所得税。

　　注意：被投资企业资本公积——其他资本公积发生变动，投资企业长期股权投资也会产生暂时性差异。


5 L" X& e1 x1 X# F. a# E5 [) Z　　推荐阅读：改造租入的固定资产如何处理
　　　　　　　无形资产的确认和初始计量
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