2011年注会考试复习权益工具与金融负债的区分

会计考友

　　　　一、权益工具与金融负债的区分

# B% N6 v  x( T- T) P) X4 m$ |% Z0 \　　权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。因此，从权益工具的发行方看，权益工具属于所有者权益的组成内容。
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　　企业发行金融工具对，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。
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) _9 ?) m3 \0 j8 d4 \　　如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断。如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具；如果该工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具(此处所指权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同)，换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为权益工具。
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　　【例题】ABC公司于20×7年2月1日向EFG公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果EFG公司行权(行权价为l02元)，EFG公司有权以每股102元的价格从ABC公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下：
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　　(1)合同签订日 20×7年2月1日

/ ^4 |% V: k' S+ V* O　　(2)行权日(欧式期权) 20×8年1月31日

1 b4 Z( y4 J& y　　(3)20×7年2月1 日每股市价 l00元
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　　(4)20×7年12月31日每股市价 104元

　　(5)20×8年1月31日每股市价 104元
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　　(6)20×8年1月31日应支付的固定行权价格 102元
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　　(7)期权合同中的普通股数量 l 000股
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　　(8)20×7年2月1日期权的公允价值 5 000元
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　　(9)20X 7年l2月31日期权的公允价值 3 000元
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　　(10)20×8年1月31日期权的公允价值 2 000元
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9 H2 V" ^; d. j6 P+ @8 w　　假定不考虑其他因素，ABC公司的账务处理如下：

3 x5 I7 G9 |; |　　情形l：期权将以现金净额结算(金融负债)
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　　ABC公司：20×8年1月31日，向EFG公司支付相当于本公司普通股1 000股市值的金额。

+ S% @* o. d8 ^; f9 J　　EFG公司：同日，向ABC公司支付l 000股×l02元=102 000元。

3 V8 |1 F! M6 O6 S9 ^　　(1)20×7年2月1日，确认发行的看涨期权：
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' g8 X* V/ z0 H7 R' W- }$ |; I　　借：银行存款 5 000
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. l0 f4 N: t/ K  v. t1 Q2 Z　　　　贷：衍生工具——看涨期权 5 000
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　　(2)20×7年12月31日，确认期权公允价值减少：
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　　借：衍生工具——看涨期权 2 000

　　　　贷：公允价值变动损益 2 000
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　　(3)20×8年1月31日，确认期权公允价值减少：

7 x* B2 Q* w+ e　　借：衍生工具——看涨期权 l 000
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1 @8 Y- G5 N& m6 ?/ M　　　　贷：公允价值变动损益 l 000
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+ ~1 L: P' {+ y+ c4 m　　在同一天，EFG公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。

　　ABC公司有义务向EFG公司交付l04 000(104×1 000)元，并从EFG公司收取102 000(102×1 000)元，ABC公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：
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　　借：衍生工具——看涨期权 2 000

　　　　贷：银行存款 2 000
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: h. S+ _9 T8 o6 a) D$ N　　情形2：以普通股净额结算(金融负债)
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　　除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形l相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形l相同。

, T* _/ Y: K3 P9 F2 s　　20×8年1月31日：

　　借：衍生上具——看涨期权 2 000
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6 S5 Q* r4 J' I1 Z2 N$ z& \　　　　贷：股本 19.2(2000/104)
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　　资本公积——股本溢价 l 980.8
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0 U  u9 A- f3 ]+ I. j! z　　情形3：以现金换普通股方式结算(权益工具)

8 m: z9 X) w  g% e* V& t　　采用以现金换普通股方式结算，是指EFG公司如行使看涨期权，ABC公司将交付固定数量的普通股，同时从EFC公司收取固定金额的现金。

( i1 f$ H7 a5 c　　(1)20×7年2月1日，发行看涨期权；确认该期权下，一旦EFG公司行权将导致ABC公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。
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　　借：银行存款 5 000
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　　　　贷：资本公积——股本溢价 5 000

　　(2)20×7年12月31日，不需进行账务处理。因为没有发生现金收付。
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　　(3)20×8年1月31日，反映EFG公司行权。该合同以总额进行结算，ABC公司有义务向EFG公司交付l 000股本公司普通股，同时收取l02 000元现金。
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　　借：银行存款 l02 000

. E8 }' u( T' ~& V　　　　贷：股本 1 000

7 {. [& T1 `0 _+ J) A( D% D　　资本公积——股本溢价 l01 000

2 T! P. t. i* L  e. x" x　　二、混合工具的分拆

9 i5 o" |' t/ B  A+ G$ h$ q6 {8 M　　企业发行的某些非衍生金融工具，即混合工具，既含有负债成份，又含有权益成份，如可转换公司债券等。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。
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! {5 P3 X# Q( i% w) Z& U　　在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。
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　　三、所有者权益的分类

　　所有者权益根据其核算的内容和要求，可分为实收资本(股本)、资本公积、盈余公积和未分配利润等部分。其中，盈余公积和未分配利润统称为留存收益。
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  D6 F+ w2 @# Y$ x1 h( V7 f　　相关链接：所有者权益的特征及其确认条件
　　　　　　　建造合同业务的账务处理
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