注册会计师《审计》知识点预习：销售交易的细节测试

会计考友

　　第十五章   销售与收款循环的审计——销售与收款交易的实质性程序
8 U/ C8 s9 x; a0 C7 @6 h3 p2 z. L
　　销售交易的细节测试

& N9 Z8 c8 Y* C+ l' c5 Y9 N　　有些交易细节测试程序与环境条件关系不大，适用于各审计项目，有些则不然，要取决于被审计单位内部控制的健全程度和注册会计师实施控制测试的结果。接下来，我们按照表15-3中所列的顺序详细介绍销售交易常用的细节测试程序，有些程序在审计中常常被疏忽，而事实上它们恰恰需要注册会计师给予重视并根据它们做出审计决策。事先需要指出两点：一是这些细节测试程序并未包含销售交易全部的细节测试程序;二是其中有些程序可以实现多项控制目标，而非仅能实现一项控制目标。

3 w3 c* R3 K1 C, Z8 l: I' Z　　1.登记入账的销售交易是真实的。

　　对这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性：一是未曾发货却已将销售交易登记入账;二是销售交易的重复入账;三是向虚构的客户发货，并作为销售交易登记入账。前两类错误可能是有意的，也可能是无意的，而第三类错误肯定是有意的。不难想象，将不真实的销售登记入账的情况虽然极少，但其后果却很严重，这会导致髙估资产和收入。

" @$ Q; \( [+ @7 e$ H　　鉴别高估销售究竟是有意还是无意的，这一点非常关键。尽管无意的高估也会导致应收账款的明显增多，但注册会计师通常可以通过函证发觉。对于有意的高估就不同了，由于作假者试图加以隐瞒，使得注册会计师较难发现。在这种情况下，注册会计师就有必要制定并实施适当的细节测试以发现这种有意的高估。

3 z- D6 a8 f! q# [  G  N: h　　如何以适当的细节测试来发现不真实的销售，取决于注册会计师认为可能在何处发生错误。对“发生”这一目标而言，注册会计师通常只在认为内部控制存在薄弱环节时，才实施细节测试。因此，测试的性质取决于潜在的控制弱点的性质：
9 V! A  \% {4 `8 D1 }" y. y
　　(1)针对未曾发货却已将销售交易登记入账这类错误的可能性，注册会计师可以从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追査有无发运凭证及其他佐证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少，以及考虑是否检查更多涉及外部单位的单据，例如外部运输单位出具的运输单椐、客户签发的订货单据和到货签收记录等。

0 d: _9 f. c. j　　(2)针对销售交易重复入账这类错误的可能性，注册会计师可以通过检查企业的销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。

　　(3)针对向虚构的客户发货并作为销售交易登记入账这类错误发生的可能性，注册会计师应当检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单，以确定销售是否履行赊销审批手续和发货审批手续。如果注册会计师认为被审计单位虚构客户和销售交易的风险较大，需要考虑是否对相关重要交易和客户的情况(例如相关客户的经营场所、财务状况和股东情况等)专门展开进一步的独立调查。
4 E! E9 U9 u+ Z7 a* M; O2 E& {6 V9 e
　　检查上述三类高估销售错误的可能性的另一有效的办法是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因收到退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的;如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回而又没有合理的原因，就需要考虑详细追查相应的发运凭证和客户订购单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。
6 x* s* H0 D& z" w
　　当然，通常只有在注册会计师认为由于缺乏足够的内部控制而可能出现舞弊时，才有必要实施上述细节测试。
/ t/ |, N: H# |9 S9 ]8 b
# d6 J/ K( {+ L. |8 s　　2.已发生的销售交易均已登记入账。

$ O, ~& A% t! u  V" @9 a　　销售交易的审计一般更多侧重于检查高估资产与收入的问题。但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账这一独立内部核查程序，就有必要对完整性目标实施交易的细节测试。
  B, t# V/ k$ l( G( h
, n# F; U( u8 W% }　　从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未入账的发货的一种有效程序。为使这一程序成为一项有意义的测试，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点一般可以通过检查发运凭证的顺序编号来查明。
9 U' @) L7 g; z& I7 a4 {
$ E1 Y' x6 c. z3 M, K8 w$ N( B5 a　　由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：前者是用来测试遗漏的交易(“完整性”目标)，后者用来测试不真实的交易(“发生”目标)。
  ]( t& C# z  o+ O. f$ k/ E2 x
　　测试发生目标时，起点是明细账，即从主营业务收入明细账中抽取一个销售交易明细记录，追查至销售发票存根、发运凭证以及客户订购单;测试完整性目标时，起点应是发运凭证，即从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项。
/ M: W7 u( L, D2 h# c
　　设计发生目标和完整性目标的细节测试程序时，确定追査凭证的起点即测试的方向很重要。例如，注册会计师如果关心的是发生目标，但弄错了追查的方向〈即由发运凭证追查至明细账〉，就属于严重的审计缺陷。这一点在后面营业收入的实质性程序中还将进一步介绍。

　　在测试其他目标吋，方向一般无关紧要。例如，测试交易业务计价的准确性时，可以由销售发票追查至发运凭证，也可以反向追查。


3 P5 m2 j+ T3 h& ]　　3.登记入账的销售交易均经正确计价。

6 x2 K% a! g, p7 D9 l　　销售交易计价的准确性包括：按订货数量发货，按发货数量准确地开具账单，以及将账单上的数额准确地记入会计账簿。对这三个方面，每次审计中一般都要实施细节测试，以确保其准确无误。
8 h, |, o( f$ |. c9 Q
& H% c7 W% \% F0 v# O　　典型的细节测试程序包括复算会计记录中的数据。通常的做法是，以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计数也要进行复算。发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对。另外，往往还要审核客户订购单和销售单中的同类数据。

# K/ S8 J) t  P# \4 z/ Y8 n　　将计价准确性目标中的控制测试和细节测试程序作一比较，便可作为例证来说明有效的内部控制如何节约了审计时间。很明显，评价目标的控制测试几乎不花太多时间，因为有时可能只需审核一下签字或者其他内部核査的证据即可。内部控制如果有效，细节测试的样本量便可以减少，审计成本也因控制测试的成本较低而将大为降低。
! M* Z& i- h; v6 e' \8 q

　　4.登记入账的销售交易分类恰当。
  t9 X& r" ]% Y7 u4 A# M% C4 Z# u
　　如果销售分为现销和赊销两种，应注意不要在现销时借记应收账款，也不要在收回应收账款时贷记主营业务收入，同样不要将营业资产的转让(例如固定资产转让)混作正常销售。对那些采用不止一种销售分类的企业，例如需要编制分部报表的企业来说，正确的分类是极为重要的。

( ~- h+ P2 W( I　　销售分类恰当的测试一般可与计价准确性测试一并进行。注册会计师可以通过审核原始凭证确定具体交易业务的类别是否恰当，并以此与账簿的实际记录作比较。
+ Y4 p" S  G; w) m$ s
　　5.销售交易的记录及时。
( `+ D9 @( u, H6 C: i( l2 n  S9 t7 i
! ]: {0 B* R, g9 _, s　　发货后应尽快开具账单并登记入账，以防止无意中漏记销售交易，确保它们记入正确的会计期间。在实施计价准确性细节测试的同时，一般要将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。如有重大差异，被审计单位就可能存在销售截止期限上的错误。
6 d* V0 j  |; B6 P% c
　　6.销售交易已正确地记入明细账并正确地汇总。
; X& }- M6 J. b: t
　　应收账款明细账的记录若不正确，将影响被审计单位收回应收账款，因此，将全部赊销业务正确地记入应收账款明细账极为重要。同理，为保证财务报表准确，主营业务收入明细账必须正确地加总并过入总账。在多数审计中，通常都要加总主营业务收入明细账，并将加总数和一些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账，以检査在销售过程中是否存在有意或无意的错报问题。不过这一测试的样本量要受内部控制的影响。从主营业务收入明细账追查至应收账款明细账，一般与为实现其他审计目标所实施的测试一并进行;而将主营业务收入明细账加总，并追查、核对加总数至其总账，则应作为一项单独的测试程序来执行。

6 A" d7 D' L4 Q& k$ _+ z
9 D3 _. s! p* B! e8 m, n［11］［12］［13］［14］
! \# z& V' u: v9 k% `# u4 F
  B6 l: }" e- d: O
' u  S, m1 _- m) |2 L　　小编推荐：
  q% _% J+ l1 t9 W. h, W
　　2011年注册会计师考试成绩预计12月下旬公布
. x& }2 c+ o5 z8 z" |8 d　　2012年注册会计师考试预习计划表
　　2012年注册会计师考试每日一练
% m: o2 S# C* z+ t- g　　2012年注会科目组合报考难易程度分析及注意事项
0 Z: |  ~, T8 e' J5 Q7 s. E