合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定

会计考友 · 发表于 2012-2-22 21:00:37

【高级会计师考讯】合并财务报表
　　合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。
　　合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）合并资产负债表；（2）合并利润表；（3）合并现金流量表；（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（5）附注。
　　
　　一、合并范围的确定（重点）
　　合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制是一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
　　1.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
　　母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：
　　（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。
　　（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。　　
　　A公司拥有B公司70%的表决权，B公司拥有C公司60%的表决权，则A公司间接拥有C公司60%的表决权。
　　（3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。
　　A公司拥有B公司60%的表决权，A公司拥有C公司30%的表决权资本，B公司拥有C公司40%的表决权，则A公司直接和间接方式合计拥有C公司70%的表决权。
　　2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：
　　（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
　　（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
　　（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
　　（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
　　【例题21】甲公司有权任免乙公司由11人董事组成的董事会的6名董事。乙公司章程规定：乙公司所有日常生产经营活动的董事会表决，必须经全体董事的过半数通过，与此同时，还必须经第二大股东派出的至少1名董事同意。
　　[答疑编号911070403]
　　【分析提示】在这种情况下，乙公司董事会决议的形成要得到第二大股东派出的至少1名董事的同意，实质上甲公司无法单方面主导乙公司的董事会，也就无法单方面控制乙公司的财务和经营政策，不符合控制标准，甲公司不能控制乙公司，乙公司不是甲公司的子公司，甲公司也不是乙公司的母公司，甲公司不应将乙公司纳入其合并财务报表的合并范围。
　　3.在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
　　4.母公司在判断能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑以下四个因素，如果母公司控制了特殊目的主体，该特殊目的主体视同子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围。
某金融机构为进行资产证券化而设立一个公司，先将拟用于证券化的标的资产转让到该公司；其次，以这些资产为基础发行证券（广义的证券概念）；最后，将这些证券出售给有兴趣的投资者。在这个例子中，为资产证券化而设立的公司，就是一个SPE（特殊目的主体）。
　　（1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。
　　（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。
　　（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。
　　（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。
　　母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

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