EMBA辅导：如何正确认识和处理或有事项

会计考友

　　随着我国市场经济的发展，企业经营机制的转变，融资渠道的多样化及财务关系的复杂化，或有事项这一特定的经济现象已越来越多地存在于企业的经营活动中。由于我国目前法律体系还很不完善，面对激烈的市场竞争，企业的适应能力和法制意识普遍较差，这就决定了或有事项的发生率及可能性比西方国家要大得多。或有事项作为一种潜在因素直接影响着企业的持续经营和发展，因相应损失的最终出现使企业陷入困境，导致被兼并破产的案例不在少数。因此我们必须认真思考并加以正确对待。
　　一、或有事项与或有资产、或有负债及资产和负债之间的关系
　　或有事项指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量；或有资产指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，或有事项的基本特征 ：
6 `* h! D% C5 B0 M: ]$ @3 [% m　　1.或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况，说明在资产负债表日已经客观存在，只是其结果对企业产生有利影响还是不利影响或影响程度现在不得而知。
7 \- k6 B' H  R5 G) A　　2.或有事项的结果是不确定的，主要表现在两个方面：一方面表现在或有事项的结果是否发生，具有不确定性；另一方面表现在或有事项的结果即使可以预料会发生，但具体发生的时间或发生的金额具有不确定性。
　　3.或有事项的结果只能由未来发生的事项确定。
: a8 C% N. k0 q  J- K7 d  ~　　4.影响或有事项结果的不确定因素不能由企业控制。从定义可以看出，或有事项可划分为三种类型：一类是可确定为负债的或有事项，一类是或有负债另一类是资产 .或有负债是潜在义务或不能很可靠计量、不是很可能发生的现时义务；或有资产是潜在资产，这两者均不符合资产和负债要素的确认标准，因此，不能确认为资产或负债。
　　《企业会计准则》是这样定义资产的：资产，指过去的交易或事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。定义认为资产有以下三个特征：
　　（1）、是一种资源。一些非经济性的人文、社会资源为企业取得竞争优势做出的巨大贡献。即使在会计确认和计量上存在困难，也应将其纳入广义的资产范围；
% H7 L6 k7 m# W+ B4 q　　（2）、是由过去的交易或事项形成的。比如企业通过购买、自行建造等方式形成的某项设备，或因销售产品而形成的一项应收账款，都是企业的资产；
) P: `6 r# C, L: y* }- g　　（3）、预期会给企业带来经济利益。即资产是一种未来的经济利益，其具有能直接或间接地为企业赚取未来现金净流人的能力，这是企业拥有、控制资产的目的，同时也是区分资产和费用的决定性标准。应该说，在这一点上，体现了我国会计界对资产认识的深化，真正把握了其本质。
4 W! a$ K5 s3 _3 M+ B% N" D$ w　　或有事项准则关于负债的定义是：负债，指过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。可以看出，负债主要有以下几点特征：
/ e0 Y+ I  |* G! i8 S3 W+ k* C　　①是现时的义务。也就是说，负债是由企业过去的交易或事项而发生的，有待未来的交易或事项决定的义务，如果其发生的可能性很大，即该义务的履行很可能导致经济利益的流出，应确认为负债；
　　②是一项强制性义务。企业所承担的负债，在将来是不能或很少可能回避的经济利益的牺牲，有时企业为了维护自身信誉或进行正常业务而必须承担某些道义或推定的义务，如产品担保义务等，也应包括在负债之内；
; i" a' x/ r( T　　③负债的履行会导致未来经济利益的流出，在将来要通过支付资产或提供劳务的方式来清偿。有时企业可以通过承诺新的负债或转化为所有者权益的方式来结清这一项现时义务。总之，负债的清偿必然导致经济利益的流出。
　　或有事项依据其性质的不同，可分为或有利得和或有损失。
  ?1 N) o+ |0 h4 \　　（1）结果可能减少负债或获得资产的或有事项为或有收益，可能会给企业带来收益，所以称为或有利得，相应形成的企业资产则称为或有资产。或有资产的特点：
  G+ X" `6 ^4 P: X- c　　①由过去的交易或事项产生；
　　②结果具有不确定性；
　　（2）结果可能发生负债或减少资产的或有事项，可能会给企业带来损失，所以称之为或有损失。或有损失并不就是指或有负债。《国际会计准则第37号-准备、或有负债和或有资产》中将“或有负债”定义为：因过去事项形成的潜在义务，其存在通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或因过去事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不可以足够可靠地计量。可以看出或有负债包括两类义务：一类是潜在义务，另一类是特殊的现时义务。现时义务特殊之处在于该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业或者是该现时义务的金额不能可靠计量。
, j. f5 m7 u: t6 f9 J0 g　　二、或有事项的会计处理原则
2 o; ]. W# @. C: F) L) N5 n' s; i, n　　世界各国及国际会计准则，对或有事项的会计处理一般遵循以下原则：
# H7 ~. ?6 r) K! \　　1.稳健性原则。要求充分预计可能的费用和损失，而不预计可能的收益。
　　2.重要性原则。要求对重要程度不同的或有事项进行区别对待和处理。或有事项的重要性可由其相对金额的大小和其发生概率来判定。运用重要性原则，对基本确定、很可能、可能、极小可能的事项要分别处理。
　　3.充分披露原则。要求财务报表要充分披露影响信息决策的信息，不能纳入会计报表内项目反映的，要在表外以附注形式加以披露。
　　4.实质重于形式原则。实质重于形式是指某一事项或交易的经济实质与法律形式不一致时，会计应当根据交易或事项的经济实质而非法律形式进行确认、计量和披露。如：我国《企业所得税管理条例》不允许具有不确定性因素的损失抵减企业所得额，但现实情况中，对于很可能发生的或有事项进行合理的估计，计入企业当期损益。
　　三、或有事项的会计处理方法
, b( K- ~) m/ f/ D% c0 f+ E; ~　　要准确地把握和熟练地运用《企业会计准则或有事项》中或有事项会计处理问题，必须对或有事项发生“可能性”有正确的认识。美国会计准则委员会第5号准则公告将这种可能性程度分为三个档次：很可能（probable）、尚有可能（possible）和很少可能（remote），但具体概率多少并未说明；《国际会计准则》第37号：准备、或有负债和或有资产》也未对可能性层次和概率进行明确说明；加拿大特许会计师协会研究认为，可能性基本可以分为四个层次，用概率表示如下：“可合理确定（reasonable certain）”对应95%一100%，“很可能（probable）”对应50%一95%，“有可能（possible）”对应5%一50%，“极小可能（remote）” 对应0%一5%.我国《企业会计准则-或有事项》可能性程度的划分基本上借鉴加拿大特许会计师协会的研究成果，只是对“可能性”划分类的名称略有不同，概率区间都不一样。划分标准为“ 基本确定” 大于95%但小于100%，“很可能”大于50%但小于或等于95%，“可能”大于5%但小于或等于50%，“极小可能” 大于0%但小于或等于5%.
　　（一）确认：在具体判断是否对或有事项加以确认时，《企业会计准则-或有事项》给出了具体的确认条件，要求给予确认因或有事项而确认的负债必须同时满足以下三个条件：
　　1.该义务是承担的现时义务。指与或有事项有关的义务为企业承担的现时义务而非潜在义务。
5 q; ]6 ?* `  Y1 w5 I7 O9 F: W2 h　　2.该义务的履行很可能导致经济利益流出企业。“很可能”指发生的可能性为“大于50%但小于或等于95%”。因此，“该义务很可能导致经济利益流出企业”指的是，履行或有事项的现时义务，导致经济利益流出的可能性超过50%，但尚未达到基本确定的程度。
　　3.该义务的金额能够可靠地计量。指的是，因或有事项产生的现时义务的金额能够合理估计，由于或有事项具有不确定性，因而或有事项产生的现时义务的金额也具有不确定性，需要估计。
　　不能同时满足以上三个条件的均不得在会计报表项目中予以确认，也就是说只有预计负债允许在会计报表中确认，对于所有的或有负债均不得在会计报表中确认。
5 f3 j7 i7 V) ~# {　　（二）计量：在估计“预计负债”金额时，我国给出了数种方法来确定最佳估计数：
0 |# S2 U5 }7 Q- X2 b8 ]4 X　　1.如果所估计的“预计负债”存在一个金额范围时，则最佳估计数应按上下限金额的平均数确定。
1 e* T. V/ |. ?: \, K' u　　2.如果所估计的“预计负债”不存在一个金额范围时侧最佳估计数按下列方法确定：
% ]2 J1 k! A. u2 W" K0 f　　①或有事项涉及单个项目，即或有事项涉及的项目只有一个，支付预计负债情形只有一种情况侧最佳估计数应按最可能发生的金额确定。
　　②或有事项涉及多个项目，即或有事项涉及的项目不止一个，即该或有事项引起的预计负债的情况有多种形式，如在产品质量保证中，提出产品保修要求的客户有多种情形，如大修理、小修理等，就涉及了多个项目，最佳估计数按各种可能发生额及其发生的概率计算确定。
( R3 y' a( S; Y! o　　（三）披露：《企业会计准则-或有事项》第8条规定，因或有事项确认的负债（预计负债）应在资产负债表中单独项目反映，并在会计报表附注中作相应披露，而与所确认负债有关费用或支出应扣除确认的补偿金额后，本利润表中反映。就是说，资产负债表中，对或有事项确认的预计负债应与其他负债项目区别开来，单独反映；同时，还应在会计报表附注中对预计负债形成的原因及金额作相应披露，以使会计报表使用者获得充分、详细的有关或有事项信息。
　　在对或有事项确认负债的同时，应确认一项支出或费用，本利润表中不应单列项目反映，而应与其他费用或支出项目合并反映。如企业因产品质量保证所确认的费用，本利润表中，应作为“营业费用”的组成部分予以反映；又如企业因对其他单位提供债务担保而确认负债时所确认的费用，应作为“营业外支出”的组成部分予以反映。如果基本确定能获得补偿，在企业利润表中反映或有事项确认的费用或支出时，应将补偿预先抵减。
　　对于或有资产，一般不应在报表附注中披露，只有在其很可能会给企业带来经济利益时才披露其形成的原因及预计的财务影响。
　　（四）或有事项与资产负债表日后事项或有事项是从事项发生的确定性特征来进行界定，而资产负债表日后事项则是从事项发生的时间性特征来加以确认的。虽然这两类事项确认标准不同，但有些方面很相似，主要表现在或有事项与调整事项之间的联系。调整事项是资产负债表日后获得新的或进一步的证据中，有助于对资产负债表日存在状况的有关金额作出重新估计的事项。可见调整事项应该是在资产负债表日或以前已经存在，而在资产负债表日后得到证实的事项。因此，如果或有事项在资产负债表日之后，财务报告批准报出日之前得到证实，则这类或有事项就成为调整事项。
　　会计上对或有事项和调整事项的不同处理表现在以下两方面：
　　（1）确认收益方面。对或有事项引起的或有收益不予确认，而对资产负债表日后事项，不论是收益还是损失，只要影响到会计报表的有关项目，都要加以确认。
　　（2）账务处理方面。或有事项是否需要进行账务处理主要根据或有事项发生的可能性而定，而资产负债表日后事项则是根据事件发生的时间确定需要作出账务处理还是披露。有债务主要还有应收票据的贴现、为其他单位提供的债务担保等。